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作者：王泉/诉讼律师、桂亦威/诉讼律师|注会

【税律笔谈】按

随着互联网平台经济的发展、社保入税以及疫情的影响，“灵活用工”逐步进入广大企业的视野。尤其在2020年疫情全面爆发后，为保障就业、减轻企业用工负担，各地政府陆续推行“灵活用工”政策，尾随而来的就是各类“灵活用工平台”，“灵活用工”火爆发展。“灵活用工”本不是新鲜事物，也不是法律产物，但各类主体为了利益，却不断铤而走险，甚至有些平台走上了犯罪活动。对于企业及员工而言，确有必要了解“灵活用工平台”，以甄别其背后的法律及税务风险。

【律师总结】

（二）平台提供劳务外包服务

该模式下，灵活用工平台作为劳务服务单位与自由职业者建立劳动关系或服务关系，由平台对企业提供劳务外包服务。如下图：

就法律关系而言，自由职业者与平台之间构成劳动关系或平等主体之间的服务法律关系；用工单位（企业）与平台之间构成劳务外包法律关系。

就涉税问题而言，平台作为劳务服务单位向用工单位收取劳务外包服务费，需要交纳增值税及其附加税费；自由职业者若系作为劳动者取得报酬后，应当依法交纳个人所得税；自由职业者若系作为提供劳务者提供劳务获取劳务报酬后，需要交纳增值税及其附加税费，同时交纳个人所得税；自由职业者若系作为经营服务方，则取得服务费后，需要交纳增值税及其附加税费，并交纳生产经营所得税；企业作为用工单位对于实际发生的支出，可以税前扣除。

具体分析如下：

（1）平台对外输出劳务外包服务属于销售服务中的人力资源服务，一般情况下适用6%的税率及3%的征收率，特殊情形下，适用5%的征收率。具体为：

a)若平台属于一般纳税人，则以其取得的用工单位支付的劳务费为含税销售额，按6%的增值税率计算增值税。

计算公式为：增值税额=用工单位支付的劳务费*6%/1.06

此时，平台可以对外开具增值税专用发票，用工单位可专票抵扣进项税额。

b)若平台属于小规模纳税人，则以其取得的用工单位支付的劳务费为含税销售额，按3%的征收率计算增值税。

计算公式为：增值税额=用工单位支付的劳务费*3%/1.03

此时，平台只能对外开具增值税普通发票，用工单位不得凭票抵扣进项税额，只能凭票入账，作为成本费用税前扣除。

（2）自由职业者若作为劳动者，其获取的由平台支付的劳动报酬，应按“工资、薪金所得”，按七级累进税率缴纳个人所得税。

（3）自由职业者若作为劳务提供者，其获取的由平台支付的劳务报酬，需要交纳增值税及其附加税费，并以取得的不含税收入扣减20%的法定减除标准，按“工资、薪金所得”，按其积累近税率缴纳个人所得税。具体计算方式如下：

a）依据财税【2016】36号文，个人属于增值税小规模纳税人，其提供应税劳务适用3%的征收率缴纳增值税。计算公式如下：

增值税额=个人收取的劳务费*3%/1.03

此时，平台收到的是个人代开的增值税普通发票，不能抵扣，只能凭票入账，作为成本费用税前扣除。

b）依据个税法相关规定，个人取得的劳务报酬按“劳务报酬所得”，按七级累进税率缴纳个税。

但相比“工资、薪金所得”，“劳务报酬所得”计算应纳税所得额基数时更低，具体计算公式为：

劳务报酬的应纳税所得额=（个人收取的不含税劳务费）*（1-20%），在计算个人所得税，将前述计算出的应纳税所得额比照七级累进税率表计算缴税。

需要注意的是，上述劳务报酬缴税，应当由平台在支付劳务报酬时代扣代缴。若平台未代扣代缴的，将会面临税务机关处以应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

c）个人向平台提供劳务，通常情形下，个人需要向税务部门申请代开发票。

然而，个人开具发票是很困难，也是非常麻烦的一件事，实务中这种困难或麻烦就会令很多企业不愿去触及此类业务模式。

但是，如果平台具有委托代征资质，就可以很好地解决上述实务痛点问题，在平台具备委托代征资质的情况下，个人可以绕开税务部门，由平台本身为个人代扣代征涉及的增值税及其附加税、个税等税款，同时平台还可以顺利取得发票来冲抵成本。

值得注意的是，实务中具备委托代征资质的灵活用工平台企业极少，企业在选择灵活用工平台时一定要擦亮眼睛，避免上当而陷入税务风险。

（4）自由职业者若系作为经营服务方，其取得的由平台支付的服务费，需要交纳增值税及其附加税费，并以取得的不含税收入扣减经营成本及费用或按核定标准，应按“生产经营所得”，按五级累进税率缴纳个人所得税。

a）需要指出的是，民事法律没有对服务进行概念性或法律关系上的界定，而劳务从某种意义来讲，属于服务的范畴。

所以，从法律角度出发，个人提供服务还是劳务并没有明确的区分界限。甚至，从法律角度，个人提供的是服务还是劳务，根本就没有必要。

另外，在税法增值税领域，《增值税暂行条例》中有提到“应税劳务”一词，但是此处“劳务”的概念仅指加工修理修配劳务，适用的税率为13%。然而，在实务中，个人提供的劳务不局限于加工修理修配，还体现更广阔的经济业务领域，如：制图、设计、医疗、法律、会计、咨询、授课、审稿、翻译、广告、展览、技术服务、中介服务等。所以，在增值税领域，税法也没有就劳务与服务进行区分，甚至劳务和服务在某种意义上来讲，属于同一概念。而且增值税领域也没有区分劳务和服务的必要，增值税对具体税率的适用，有更为具体细致的规定。而非加工修理修配劳务应税项目外的其他应税项目，如：应税服务，也可以将其称之为“个人提供了劳务”或“个人提供了服务”。

但是，在个税领域，如何区分劳务与服务，具有必要性。因为，如果个人提供的是劳务，则按照“劳务报酬所得”，按七级累进税率缴纳个税。如果个人提供的是经营服务，则按照“经营所得”，按五级累进税率缴纳个税。

所以，在个税领域，对于个人提供的服务，有必要进一步区分为经营服务还是劳务。有关如何区分的话题，本公众号将在后续文章中予以分享，敬请期待。

b）自由职业者若系作为经营服务方，其取得的由平台支付的服务费，需要交纳增值税及其附加税费。根据增值税相关税收文件，经营服务除了加工修理修配劳务外，还包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务等七大类服务。

其中，加工修理修配劳务如上文所提及，税率为13%，因个人属于小规模纳税人，征收率为3%。计算公式如下：增值税额=个人收取的服务费*3%/1.03

交通运输服务、邮政服务、基础电信服务、建筑服务、现代服务中的不动产租赁服务等，适用的税率为9%；因个人属于小规模纳税人，交通运输服务、建筑服务、基础电信服务等征收率为3%；不动产租赁服务的征收率5%。计算公式为：增值税额=个人收取的服务费*征收率/（1+征收率）。

除上述以外的其他应税服务，适用的税率一般为6%；因个人属于小规模纳税人，征收率为3%。计算公式同上。

并以取得的不含税收入扣减经营成本及费用或按核定标准，应按“生产经营所得”，按五级累进税率缴纳个人所得税。

c）个人取得的经营服务收入，一般系通过个体工商户、合伙企业或个人独资企业，对外发生业务。在个体户、合伙企业或个人独资企业未取得税务部门核定征收资格的，个人取得的经营收入，需要扣减经营成本及费用，按“生产经营所得”，按五级累进税率缴纳个税。具体计算方式如下：应纳税额=（收入总额-成本费用）*税率（5%-35%超额累进税率）-速算扣除数。

若个体户、合伙企业或个人独资企业取得税务部门核定征收资格的，个人取得的经营收入，直接乘以应税所得率计算纳税。计算公式为：应纳税额=收入总额*应税所得率*税率（5%-35%超额累进税率）-速算扣除数。

若个人非通过个体户、合伙企业或个人独资企业而是直接取得经营服务收入，则由于个人成本难以核算，极有可能因没有合法合理的成本费用扣除，导致个人全额交税。这对个人来说，是非常不利的。

为此，部分灵活用工平台号称可以做到和当地税务机关沟通，直接为符合条件的自由职业者争取核定征收政策，如此以来，如果平台再能够取得委托代征资质，则就能够解决所有个人难以开发票以及个人直接缴纳经营所得税税负较高的问题。但是，企业及个人在选择灵活用工平台时也应当擦亮眼睛，判断客观情况是否真像平台自身号称宣传的那样，以避免税务风险。

（5）用工单位以其取得合法真实的劳务费发票，可以按照《企业所得税法》相关规定，将其作为成本费用予以税前扣除。但该成本支出，不属于企业的工资薪金支出，不得作为其他各项相关费用扣除的计算基数。

上述提到自由职业者可选择不同的身份提供劳务或服务，而导致税目、计税方式及税率的不同。但在实务中，如何区分自由职业者与平台建立的是劳务关系OR劳动关系OR经营服务关系，在法律及税务上则存有一定难度。以下是笔者具体观点：

单纯从法律角度出发，个人为平台提供劳务，一般会存在个人与企业之间形成的是劳务关系还是劳动关系的判断。法律上并没有经营服务关系的概念称谓，此处的划分，笔者仅是从税务角度考量。毕竟个人为平台提供了劳务或服务，只要不构成劳动法律关系，就会存在在税务上对其定性为单纯提供劳务还是提供经营服务的业务区分。两种不同的业务模式，将会产生不同种类的税目及适用不同的税率，并适用不同的税收优惠政策。所以，尽管法律上没有区分劳务还是服务的必要，但是在税务上，确有必要进一步区分是单纯提供劳务还是提供经营服务业务。

（A）从法律角度，自由职业者与平台建立的是劳务关系OR劳动关系

劳动法律关系，系指用人单位招用劳动者为其成员，接受用人单位的管理，从事用人单位安排的工作，从用人单位领取报酬和受劳动保护的法律关系。劳动法律关系，受《劳动法》及《劳动合同法》等非平等主体间的法律调整。

劳务关系，通常是劳动者向用工者提供一次性的或特定的劳动服务，用工者依约向劳动者支付劳务报酬的一种有偿服务的法律关系。劳务关系，受《民法典》等平等主体间的法律调整。

但是，劳动法律关系与劳务关系在实务中任然极易混淆，很难区分。

目前，司法实践判断用人单位与个人之间是否存在劳动关系主要依据《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》（劳社部发〔2005〕12号）的规定，即：用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立：（一）用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格； （二）用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动； （三）劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。

据此，认定劳动关系的主要判断点在于：（a）双方主体适格；（b）存在管理与被管理关系；（c）提供的劳务构成业务的组成部分。但是其中的（a）（c）也符合劳务关系的内容。所以，区分两者的关键标准在于（b）条件。

即：

在劳动关系中，内部有上下级隶属关系，劳动者接受用人单位的管理，遵守用人单位的规章制度（如考勤、考核等），从事用人单位分配的工作和服从用人单位的人事安排。在劳务关系中，劳动者与用工者地位平等，没有上下级隶属关系，劳动者只是按约定提供劳务，用工者也只是按约定支付报酬，没有管理与被管理、支配与被支配的权力和义务。而且，通常情况下，劳动关系支付报酬的方式以定期支付工资的方式结算（一般是按月支付），有规律性。劳务关系多为一次性的即时付清或按阶段、按批次、按项目支付，没有规律性。

（B）从税务角度，自由职业者与平台建立的是劳务关系OR经营服务关系

相关观点见上述第（4）点a）项。

（三）平台提供居间磋商服务

该模式下，平台作为居间服务方，撮合自由职业者为企业提供劳务或服务，自由职业者直接与企业建立劳务或服务关系。如下图：

就法律关系而言，自由职业者与平台以及企业与平台之间构成居间服务关系，由平台为两者提供居间撮合服务，企业及自由职业者向平台支付居间服务费；用工单位（企业）则与个人直接建立劳务或服务关系，由企业支付个人服务或劳务报酬。但是，企业与个人建立法律关系，需要注意劳动关系与劳务关系的界限，企业也应当避免名劳务实劳动的法律风险。当然，个人如果通过注册个体户、个人独资企业或合伙企业的方式与企业发生服务关系，法律风险可能较小。

就涉税问题而言，平台作为居间服务方向企业与自由职业者收取的服务费，需要交纳增值税及其附加税费，增值税对应的税率为6%，征收率为3%，计算方式参照前文。

自由职业者作为劳务或服务提供者，则应当在其取得报酬后，申报缴纳增值税及其附加税费，增值税对应的税率为6%，征收率为3%，计算方式参照前文。同时，个人还需要申报缴纳个人所得税。需要指出的是，在个税法领域，有必要对个人提供的服务系劳务还是经营服务做进一步的区分（前文已有分析，此处不再展开）。如果个人提供的是劳务，则按“劳务报酬所得”，按七级累进税率缴纳个税；若个人提供的是服务，则按“经营所得”，按五级累进税率交纳个税。

企业作为用工单位对于实际发生的支出，可以税前扣除。

但是，与前文第（二）模式相同，自由职业者提供劳务或服务后，会面临开票问题。而个人代开发票无疑是件麻烦的事，且面临的税负较高。故，企业及个人在选择灵活用工平台时，也要甄别某类平台能否提供上述税筹服务或能否解决上述开票及税负较高难题。平台若具有委托代征资质以及能够与当地税务部门沟通为个人争取适用核定征收政策，将是完美的解决方案。然而，核定征收政策已然收紧或逐步取消，前述完美解决方案似乎不切合实际。

当然，也有平台为企业及个人提供了其他可操作性思路，比如：

建筑行业，属于典型的劳动密集型，且带有偶然性，费用结算按阶段、按项目进行，没有规律性，无法按照劳动用工关系来操作。但是，牵涉的劳动者又较多，报酬较为分散，金额不大，如果让每一位农民工去申请代开发票，申报个税，可以想象的是，这种行业将没有生存空间。如此以来，可以让包工头成立个体工商户或个人独资企业，办理税务登记或临时税务登记，享受小规模纳税人月销售额不超过15万，季度销售额不超过45万的免征增值税税收优惠政策，个体户或个独可向企业开票，解决企业无票成本扣除问题；同时，个体户或个独一般可申请到核定征收政策，其成本费用端就不需要让农民工去代开发票，解决开票难题，更能在根本上解决劳务费税负过高的问题。

以上是笔者结合法律、税务及实务，对灵活用工平台模式及涉税法律问题所做的简单分类和梳理。希望对企业、平台以及自由职业者在完善法税合规时，有一定帮助，减轻自身法税风险。

（完）